ImmoESt – Anrechnung von Zeiten als Mieter und Wohnungseigentumswerber beim Hauptwohnsitzbefreiungstatbestand (VwGH 24.01.2018, Ra 2017/13/0005)

1. Allgemeines:
Mit Wirkung vom 01.04.2012 wurde durch das „Stabilitätsgesetz 2012“ (BGBl. vom 31.03.2012) die Immobilienertragsteuer (ImmoESt) eingeführt [vgl. TTP Rechtsblog Beiträge vom 02.07.2015 und insbesondere vom 02.04.2012]. Zum Hauptwohnsitzbefreiungstatbestand nach §  30 Abs. 2 Z. 1 lit b EStG 1988  hat der VwGH eine weitere Klarstellung vorgenommen und die Nutzungszeiten – vor der Eigentumsübertragung – eines Mieters und eines Wohnungseigentumswerbers in den Hauptwohnsitzbefreiungstatbestand eingerechnet.

Für die gegenständliche Entscheidungsbesprechung wird § 30 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 – die Hauptwohnsitzbefreiung – in Erinnerung gerufen:

„(2)  Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte:

1. Aus der Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs. 1 Z. 3 lit. b), wenn sie dem Veräußerer

a) ab der Anschaffung oder Herstellung (Fertigstellung) bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird, oder

b) innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung mindestens 5 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.“

2. Sachverhalt:
Entscheidungsgegenständlich war im Sachverhalt, dass im Jahr 2007 eine gemeinnützige Bauvereinigung einen Mietvertrag mit einem Mieter (Revisionswerber) über eine Wohnung in einer Wohnhausanlage in Wien schloss, wobei im Vertrag nichts über einen späteren Eigentumserwerb bzw. über eine Kaufoption festgehalten wurde. Im Jahr 2002 wurde die Wohnhausanlage erstmals bezogen. Ende 2012 bzw. im Jahr 2013 beabsichtigte die Bauvereinigung die Begründung von Wohnungseigentum an sämtlichen Wohnungen der Anlage, sodass am 25.04.2013 der Revisionswerber einen Vertrag über den Eigentumserwerb an der besagten Wohnung zu verbindenden Liegenschaftsanteilen rückwirkend zum Ablauf des 31.12.2012 unter gleichzeitiger Auflösung des bisherigen Mietverhältnisses schloss. Am 13.09.2013 verkaufte schließlich der Revisionswerber die Wohnung um EUR 250.000,– und übergab sie am 01.11.2013.

Es stellte sich die Frage, ob dieser Verkauf eine Ausnahme von der Besteuerung gemäß § 30 Abs. 2 Z. 1 lit. b) EStG 1988 in der Fassung des ersten Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22, darstellt und damit unter den Ausnahmetatbestand der Hauptwohnsitzbefreiung zu subsummieren ist. Lit a des § 30 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 kommt deshalb nicht in Betracht, zumal für eine Befreiung das (wirtschaftliche) Eigentum des Revisionswerber (Veräußerer) während der gesamten Nutzungsdauer (= zwei Jahre) und nicht bloß zum Zeitpunkt der Veräußerung  erforderlich ist (vgl. Thunshirn, Die Immobilien-Ertragssteuer3, I/409f). 

Das Finanzamt wies die Beschwerde gegen den Einkommenssteuerbescheid für das Jahr 2013 (das für den Verkauf rund EUR 185.000,– der Besteuerung unterzog) als unbegründet ab, zumal ein „Mietkauf“ in der Befreiungsbestimmung nicht enthalten sei und verwies auf die Rz 6642 der EStR 2000. Der Revisionswerber fochte das Erkenntnis an und brachte in der mündlichen Verhandlung am 18.10.2016 vor dem Bundesfinanzgericht unter anderem vor, dass sich die Kaufoption aus dem Gesetz ergeben habe, sodass eine vertragliche Vereinbarung nicht erforderlich gewesen sein soll und die Absicht zum Kauf der Wohnung schon im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bestanden habe. Das Bundesfinanzgericht änderte den Bescheid des Finanzamtes geringfügig zu Lasten des Revisionswerbers ab und begründete dies damit, dass die beiden Befreiungstatbestände des § 30 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 (Nutzung eines Eigenheims oder einer Eigentumswohnung) zumindest wirtschaftliches Eigentum des späteren Veräußerers während der normierten Frist voraussetze. In jener normierten Frist von 5 Jahren sei der Revisionswerber fast nur Mieter gewesen, wodurch die Voraussetzungen der besagten Norm nicht gegeben seien. Überdies verschaffe ihm die Kaufoption nicht die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers, da er die Wohnung für seinen Gebrauch nutzen durfte, aber weder belasten, veräußern, noch Änderungen am Mietobjekt vornehmen hätte dürfen.

3. Rechtliche Beurteilung:
Der Verwaltungsgerichtshof teilte die Ansicht der Unterinstanzen nicht. Der Verwaltungsgerichtshof zog zunächst die Regierungsvorlage zum ersten Stabilitätsgesetz 2012, 1680, Bl. 24.GP 7 ff., hinsichtlich der Ausnahmen der Besteuerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen gemäß § 30 Abs. 2 Z. 1 lit. b) EStG 1988 heran: „Ergänzend soll aber die Veräußerung auch dann befreit sein, wenn das Objekt dem Veräußerer innerhalb der letzten 10 Jahre für mindestens 5 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat. Diese Ergänzung ist insbesondere deshalb erforderlich, weil eine ununterbrochene Aufrechterhaltung des Hauptwohnsitzes bei einer unbegrenzten Steuerhängigkeit als unverhältnismäßige Anforderung für eine Steuerbefreiung erscheint. Daher soll die Hauptwohnsitzbefreiung auch dann greifen, wenn der Hauptwohnsitz zumindest für einen erheblichen Zeitraum vor der Veräußerung bestanden hat. […] Entsprechend dem Sinn und Zweck der Hauptwohnsitzbefreiung, der darin besteht, dass der Veräußerungserlös ungeschmälert zur Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes zur Verfügung steht, soll klargestellt werden, dass die Steuerbefreiung nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn der Hauptwohnsitz in diesem Eigenheim oder dieser Eigentumswohnung auch tatsächlich aufgegeben wird.“ (Unterstreichungen vom Autor vorgenommen).

Wird der Wortlaut der relevanten Norm herangezogen, erkennt der VwGH, dass das Gesetz keinen Rechtstitel (Eigentum) verlangt, sondern nur, dass „sie“ (die Eigenheime oder Eigentumswohnungen) dem Veräußerer innerhalb der vorgesehenen Frist durchgehend „als Hauptwohnsitz gedient“ hat. Der VwGH wörtlich: „Davon ausgehend ist – im Hinblick auf die hier strittige Veräußerung einer Eigentumswohnung – auf den im Gesetz klar nicht gegenteilig geregelten Fall des ausreichend langen Dienens einer zunächst nur angemieteten Eigentumswohnung als Hauptwohnsitz hinzuweisen. Wird die Wohnung schließlich erworben und in der Folge unter Aufgabe oder nach Aufgabe des Hauptwohnsitzes veräußert, so steht dem Veräußerer nach dem Wortlaut des Gesetzes die Befreiung zu. […] Der Revisionswerber hatte die Wohnung erworben, die ihm lange Zeit hindurch und auch noch im Zeitpunkt des Erwerbs als Hauptwohnsitz diente. Dass ihm der Erlös aus ihrem Verkauf für die Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes ungeschmälert zur Verfügung stehen sollte, scheint im „Sinn und Zweck“ der Befreiung Deckung zu finden.“ (Unterstreichungen vom Autor vorgenommen).

Daran anknüpfend stellt sich die Frage, ob die Wohnung des Revisionswerbers nur im Zeitpunkt der Veräußerung eine „Eigentumswohnung“ sein muss, oder ob sie nicht auch auf den gesamten Zeitraum ihres mindestens 5-jährigen Dienens im Eigentum des Revisionswerbers stehen muss. Der VwGH dazu: „Dass der Mieter einer fremden Eigentumswohnung, die er schließlich erwirbt, in dieser Hinsicht besser gestellt sein sollte, als der Mieter einer Wohnung, die er im Zuge der Begründung von Wohnungseigentum erwirbt, wäre unter dem Gesichtspunkt des in den Erläuterungen umschriebenen Gesetzes zwecks schwer zu rechtfertigen. In beiden Fällen macht der Mieter von einer Gelegenheit Gebrauch, Eigentum an der ihm als Hauptwohnsitz dienenden Wohnung zu erwerben, und in beiden Fällen ist die wirtschaftliche Lage beim Verkauf im Zusammenhang mit der Aufgabe des Hauptwohnsitzes gleich. Die nach dem Wortlaut („sie“) offene Auslegungsfrage, ob zur Identität der für mindestens 5 Jahre als Hauptwohnsitz dienenden Wohnung auch deren rechtliche Eigenschaft als Eigentumswohnung zählt, ist aus diesem Grund zu verneinen. Auch die Formulierung in den Erläuterungen („das Objekt“) spricht nicht gegen diese Auslegung.“

Darüber hinaus äußert sich der VwGH auch zur systematischen Stellung der Befreiungsbestimmung, wonach es um die Nutzung des eigenen Vermögensgegenstandes als Hauptwohnsitz gehe. Jener führte dazu aus: „Steuerlich erfasst wird die Realisierung einer Werterhöhung eines Wirtschaftsgutes im Privatvermögen des Steuerpflichtigen […]. Die Befreiung von der Besteuerung knüpft im hier auszulegenden Tatbestand aber an eine Voraussetzung an, die weder dem Wortlaut, noch dem Sinn (der Finanzierung eines neuen Hauptwohnsitzes) nach darauf abstellt, dass die Wohnung dem Steuerpflichtigen nicht nur als Hauptwohnsitz diente, sondern auch die ganze Zeit hindurch in seinem Eigentum stand.“

Aus den besagten Gründen hob der VwGH das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG auf.

Der VwGH stellte mit dieser Entscheidung klar, dass die Nutzungszeiten eines Mieters in die Hauptwohnsitzbefreiungsregelung gemäß § 30 Abs. 2 Z. 1 lit. b) EStG 1988 eingerechnet werden, obwohl jener während des gesamten erforderlichen Zeitraumes – mindestens fünf Jahre innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung – weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer war. Dies gilt sowohl für einen Mieter einer zu einem späteren Zeitpunkt gekauften Eigentumswohnung, als auch für einen GBV-Mieter, der seine Eigentumswohnung im Zuge einer WE-Begründung erwirbt. Daraus folgt, dass der VwGH die offene Auslegungsfrage, ob eine Einrechnung der Mieterzeiten zulässig ist, durch den Wortlaut, die systematische Interpretation und den Sinn und Zweck der Norm mit einer Einrechnung bejahte.